НДС в 2001 году: существуют ли пути его законопослушной оптимизации?
Как известно, с 1 января 2001 года вступает в силу вторая часть Налогового Кодекса, которой вносятся существенные изменения в порядок взимания НДС с турфирм. Если до конца года обороты по реализации турпутевок, оформленных надлежащим образом, освобождены от НДС, то с 1 января 2001 года Налоговым Кодексом (статья 149, пункт 3, подпункт 18) предусмотрено освобождение от НДС только операций по “реализации путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, в санаторно - курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации”.
Если для турагентов никаких изменений в порядке взимания НДС с нового года не произойдет (пункт 1 статьи 156 непосредственно устанавливает, что “налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров”), то туроператоры с проблемой под названием “налог на добавленную стоимость” столкнутся в самом прямом смысле. Вывод о том, что туроператоры, реализующие турпродукты в виде комплекса услуг, будут с нового года вынуждены уплачивать НДС со всей стоимости туров и, соответственно, увеличивать их потребительскую стоимость, уже растиражирован в прессе. Но, на наш взгляд, это вывод поверхностный. Давайте попробуем проанализировать, так ли уж все плохо как для туроператоров, так и для потребителей – туристов.
Внутренний туризм. Самый удобный для туроператора вариант – заключить с объектами размещения, авиакомпаниями (компаниями по продаже авиа- и железнодорожных билетов), страховщиками и организациями, предоставляющими туристам прочие дополнительные услуги, включенные в турпродукт, агентские договоры или договоры комиссии, на основании которых туроператор от своего имени будет реализовывать соответствующие услуги потребителям. В этом случае НДС облагается только агентское вознаграждение, и на эту сумму увеличится, соответственно, стоимость тура для конечного потребителя.
Если туроператор выкупает у объектов размещения и перевозчиков блоки мест, то эта ситуация, вообще говоря, также может быть предусмотрена в агентских договорах туроператора с объектами размещения и перевозчиками. Хотя следует иметь в виду, что агентским договором, в соответствии со статьей 1005 Гражданского Кодекса РФ, предусматривается совершение агентом установленных договором юридических действий только за счет принципала. Иначе говоря, предоплата за выкупаемые блоки мест агентским договором не допускается. Но и эта проблема при подписании агентских договоров с объектами размещения принципиально может быть решена теми же способами, как она в настоящее время решается в агентских договорах с перевозчиками. Наконец, проблема установления в агентском договоре (или договоре комиссии) с объектом размещения суммы агентского вознаграждения также может быть разрешена приемлемым для туроператоров способом: законодательством допускается, когда принципал устанавливает минимальную цену путевок, по которым агент имеет право их реализовывать, а все полученное сверх указанной цены составляет вознаграждение агента.
Хуже обстоит дело в случае, когда в соответствии с договором с объектом размещения туроператор получает за определенную плату право распоряжаться выкупаемыми блоками мест, и договор с объектом размещения никак не может интерпретироваться как агентский. В этом случае у туроператора, чтобы не платить НДС со всей стоимости тура, остается один выход: стать агентом (посредником) потребителя. Иными словами, по договору между туристом и туроператором последний оказывает услуги по обеспечению бронирования места проживания во время отдыха, билета для проезда к месту отдыха и обратно, получения полиса медицинского страхования и т.п., сам никаких перечисленных услуг не оказывая. В этом случае под обложение налогом на добавленную стоимость попадет опять-таки вознаграждение туроператора в виде разницы между себестоимостью турпродукта и его продажной ценой. Безусловно, налогом на добавленную стоимость будет облагаться и вознаграждение, выплачиваемое туроператору перевозчиками и страховщиками. Вычитаемая же часть НДС формируется из налога, уплачиваемого арендодателям, поставщикам коммунальных услуг, услуг связи и т.п.
Разумеется, все сказанное выше правомерно только в случае наличия надлежащим образом и в надлежащие сроки (статьи 169, 170 Налогового Кодекса) оформленных и учтенных счетов-фактур, как выставленных потребителям, так и полученных от поставщиков и принципалов по агентским договорам. Кроме того, с 1 января 2001 года, на основании статьи 167 Налогового Кодекса, установление в учетной политике туроператора момента реализации турпродуктов по факту их отгрузки больше никаких преимуществ туроператору практически не дает.
Таким образом, у туроператоров, занятых в сфере внутреннего туризма, которые примут решение минимизировать обороты, облагаемые НДС, реальным оборотом, с которого придется уплачивать НДС, будет фонд оплаты труда (вместе с социальным налогом) плюс расходы, не подтвержденные счетами-фактурами. Конечно, наши выводы справедливы только в том случае, если туроператоры перейдут на работу по агентским договорам.
Въездной туризм. Для туроператоров, занятых в сфере въездного туризма, самый разумный, пожалуй, способ не начислять НДС со всей стоимости туров – это работа с объектами размещения на территории Российской Федерации, внутренними перевозчиками и поставщиками прочих услуг по агентским договорам. В результате налогом на добавленную стоимость опять-таки будет облагаться вознаграждение (агентское) туроператора, а вычитаемая часть НДС – складываться из налога, уплачиваемого арендодателям, поставщикам коммунальных услуг, услуг связи и т.п.
Если же заключение агентских договоров с поставщиками отдельных туристских услуг по тем или иным причинам невозможно, то в вычитаемую часть НДС можно будет включить налог, уплаченный объектам размещения, внутренним перевозчикам и поставщикам дополнительных туристских услуг; разумеется, все это, как и для внутреннего туризма, справедливо только при наличии всех необходимых счетов-фактур.
В результате, в том случае, если в турпродукт в сфере въездного туризма не включается перелет в Россию и обратно, то, в идеале, в оборот, с которого придется уплачивать НДС, войдет фонд оплаты труда (с социальным налогом) плюс общехозяйственные расходы, не подтвержденные счетами-фактурами. Если же перелет в Россию и обратно по тем или иным причинам включается туроператором в состав реализуемого турпродукта, то стоимость перелета также будет включена в оборот, с которого придется платить (напоминаем, не начислять, а реально платить!) НДС, поскольку международные перевозки не отблагаются налогом на добавленную стоимость.
Выездной туризм. Снова обратимся к Налоговому Кодексу. Во-первых подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 устанавливается, что объектом налогообложения (речь идет об НДС) признается реализация товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации. Во-вторых, статья 148 раскрывает, что понимается (в целях обложения налогом на добавленную стоимость) под местом реализации услуг. Так, подпункт 3 пункта 1 статьи 148 содержит императивную норму, указывающую, что местом реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта является территория Российской Федерации, если эти услуги фактически оказываются на ее территории. Иными словами, место реализации туристам услуг по размещению, экскурсионному обслуживанию в местах отдыха и по международным перевозкам находится за пределами территории России, и соответствующие обороты не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
Опять-таки у туроператора должны быть подписаны агентские договоры (соглашения) с иностранными компаниями, поставляющими услуги по размещению и экскурсионному обслуживанию туристов, а также с перевозчиками.
Здесь необходимо особо отметить, что и в случае выкупа блоков мест на чартерных рейсах можно заключать договор не купли-продажи блоков мест, а, например, аренды блоков мест с определенными специальными условиями или опять-таки агентский договор, предметом которого является совершение туроператором от своего имени юридических действий по обеспечению заполняемости чартерных рейсов или по оказанию услуг по привлечению пассажиров чартерных рейсов. Безусловно, подобный агентский договор должен содержать четкие условия об обязанностях агента (в части количества заполненных благодаря его действиям мест), о платежах, ответственности сторон.
Альтернатива вновь заключается в реализации туров конечным потребителям на основе договоров, по которым турфирма оказывает туристам услуги по бронированию проживания в местах отдыха, перевозок к месту отдыха и обратно, обеспечению визового обслуживания, приобретению полисов медицинского страхования, а также бронированию прочих дополнительных услуг, получая за оказанные услуги средства, подлежащие перечислению в пользу поставщиков отдельных туристских услуг, а также агентское вознаграждение, юридически играя роль посредника между потребителями – туристами и поставщиками отдельных туристских услуг.
Правда, в этом случае теоретически могут возникать осложнения при взаимоотношениях турфирм с «профессиональными потребителями» туристских услуг, у которых появится лишний повод для выяснения стоимости услуг, оказываемых непосредственно турфирмой, и для последующего скандала по поводу дороговизны.
Следовательно, и в сфере выездного туризма практически реализуется такая схема организации договорных отношений, при которой оборот, с которого туроператор вынужден фактичеески уплачивать НДС, включает фонд оплаты труда (вместе с социальным налогом) плюс расходы, не подтвержденные счетами-фактурами.
При использовании рассмотренных схем с точки зрения бухгалтерского и налогового учета понятие «туроператор» вообще исчезает, поскольку и туроператоры, и собственно турагенты осуществляют свою деятельность на основе агентских договоров (договоров комиссии).
Все сказанное выше, безусловно, относится к тому случаю, когда туроператор самостоятельно осуществляет розничную продажу туров.
Рассмотрим теперь, каким образом видоизменяются договорные отношения туроператоров со своими агентами.
На первый взгляд, в том, что касается взаимоотношений туроператоров со своими агентами, никаких новых последствий введение в действие второй части Налогового Кодекса не несет, поскольку наиболее распространенной в настоящее время практикой формирования туроператорами собственных агентских сетей является их формирование на основе агентских договоров или договоров комиссии, в соответствии с которыми вознаграждение турагентов формируется за счет скидок, предоставляемых туроператорами.
Однако для того, чтобы вся схема договорных отношений имела бы единообразный вид, и при ее пристрастном анализе договорные отношения туроператора с поставщиками отдельных туристских услуг на основании агентских договоров не могли бы интерпретироваться как притворные сделки, туроператор должен заключать со своими агентами субагентские договоры, содержащие ссылки на основные (для туроператора) агентские договоры с поставщиками туристских услуг. Практика показывает, что такой подход, к сожалению, не всегда оказывается удобным для туроператоров. Выходов, на наш взгляд, имеется два.
Во-первых, туроператор, убедивший российских или иностранных партнеров – поставщиков отдельных туристских услуг (о перевозчиках речь не идет, поскольку с ними туроператоры, в основном, работают по агентским соглашениям), может добиться и включения в текст этих агентских договоров права агента (т.е. самого себя) реализовывать туристские услуги через третьих лиц.
Второй путь – это формирование туроператорами своих агентских сетей на основе дистрибьютерских договоров или договоров франчайзинга.
В общем, так или иначе, но туроператоры далеко не всегда в 2001 году будут вынуждены платить НДС со всей продажной цены туров.
© РАТА, 2000
При перепечатке ссылка обязательна
